(VDDK Kararının Tahlili)
Büşra Yiğit
Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi
I) DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU’NUN 19.02.2020 GÜN VE
2020/9 K.2020/2 SAYILI KARARI VE ÖZETİ
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Hak arama yolları doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesindeki düzenlemeyle hak arama hürriyeti, kişilerin yargı organlarına davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkına kavuşması olarak tanımlanmıştır. Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan AİHS'de yargısal yoldan hak arama hürriyetinin karşılığını, Sözleşme'nin 6. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı oluşturmaktadır. Adil yargılanma hakkı, medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/fıkra 1) ve ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/fıkra 1, 2 ve 3) yargılama usulüne yönelik haklarını garanti altına almakta ve bir bütün olarak yargılama süreci ile usulünün adil olup olmadığının denetlenmesine imkân vermektedir. Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan ve yargılama sürecine yönelik usule ilişkin güvenceler içeren adil yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden biri hakkaniyete uygun yargılama hakkıdır. Vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri vergi dava dairelerinin kararlarının gerekçesinde dayandıkları savunma hakkı esasen ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin, adil yargılanma hakkı kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflara diğer tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanının tanınması kural olarak hakkaniyete uygun yargılama hakkı kapsamında değerlendirilmektedir. Vergilendirme alanında idare, tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahalede bulunabilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez. Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının istinaf/temyiz mercii, bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlamaktadır. Kaldı ki söz konusu idari çözüm yöntemlerinden yararlanma talebinin reddedildiğini ileri süren davacının bu durumu ayrıca idari davaya konu edebileceğinde kuşku bulunmamaktadır. Sonuç itibarıyla yargılama aşamasında yargı merciince gözetilmesi ve gereklerine uygun şekilde yargısal tasarruflarda bulunulması gereken hakkaniyete uygun yargılanma hakkının, idare tarafından idari işlemin tebliği aşamasında sağlanmadığı gerekçesine dayanılarak hüküm kurulamayacağı ve yargılama aşamasında ortaya çıkan idari işlemin sebep unsurunun bildirimine ilişkin usule yönelik eksikliğin ise yargı mercii tarafından giderilerek davacının adil yargılanma hakkının korunabileceği açıktır. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun vergi tarhını tanımlayan 20. maddesi ile tebliği tanımlayan 21. maddesindeki düzenlemelerden, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran bildirimler olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesine ilişkin idari işlemi, işlemin duyurulmasına yönelik ihbarname ile bunun tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir. Tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması gereken hususlar Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin birinci fıkrasında on iki bent olarak sayıldıktan sonra takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlenmiştir. Bununla birlikte, Kanun'un "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde ihbarnameyi hükümsüz kılan haller sınırlı olarak sayılmıştır. Bu haller arasında mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumu bulunmamaktadır. Bu düzenlemeler karşısında, Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinde ihbarnamede yer alması gerektiği belirtilen hususlardan herhangi birinin eksik olmasının veya ihbarnamede yanlış yazılmış veyahut hiç yazılmamış olmasının, Kanun'un 108. maddesinde belirtilen hallerden birini oluşturmamak şartıyla ihbarnameyi hükümsüz kıldığından bahsedilemeyecektir. Bu durumda, Vergi Usul Kanunu'nun 108. maddesinde sayılan haller arasında yer almadığından, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumunun ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte esasa müessir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne de imkân bulunmamaktadır. Öte yandan, vergi müfettişlerinin çalışmaları sonucunda işlerin özelliğine göre düzenleyeceği raporlara ilişkin kuralların bulunduğu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği'nin 57. maddesinde yer alan, vergi incelemesi sonucunda vergi inceleme raporunun düzenleneceği; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporunun düzenlenebileceği, bu raporların, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı yolundaki hükümler ile vergi idaresinin uygulaması dikkate alındığında tarh nedeni, matrahın bulunuş yöntemi ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin hem vergi inceleme raporlarında hem de vergi tekniği raporlarında gösterilebildiği anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleri uyarınca ana kural, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesidir. Bununla birlikte söz konusu raporların tebliğ edilmediği durumlarda 2577 sayılı Kanun'un 16. maddesinin (5) numaralı fıkrası gereği idare tarafından işlemin tesis edilme nedeninin ortaya konulabilmesi amacıyla tarhiyata dayanak alınan raporun işlem dosyasının içinde savunma ile birlikte yargı merciine sunulması, savunmada söz konusu raporun içeriğinden bahsedilmesi gerektiği açıktır. Tarhiyatın dayanağı olan raporun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmediği ya da dava dosyasına sunulmadığının saptandığı hallerde 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan kural ve resen araştırma ilkesi uyarınca yargı mercii tarafından ara kararıyla istenilmesi mümkündür. Bu halde aynı Kanun'un 20. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek karar üzerindeki etkisinin de davalı idareye duyurulacağı açıktır. Öte yandan, söz konusu rapor anılan Kanun'un 21. maddesi kapsamında daha sonra re'sen idarece de dava dosyasına sunulabilir. Ara kararının gereğinin yerine getirilmesi amacıyla ya da idarece resen dayanak raporun dava dosyasına sunulması üzerine davacıya anılan rapor tebliğ edilerek davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkân verilmek suretiyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabileceği açıktır. İdarenin dayanak raporu dava dosyasına sunmaması halinde ise sebep unsurunun ortaya konulamamış olması nedeniyle tarh işleminin iptali yönünde karar verileceğinde kuşku bulunmamaktadır.
SONUÇ: Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeye dayanılarak davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine, 19/02/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
Karar inceleme çalışmamızın ‘vergi’[1] kurumu ile yakından ilgili olduğu fark edilmektedir.
İncelemeye konu olan kararda ise Vergi Hukuku alanında önemli diğer kavramlar olarak karşımıza çıkan Vergi İnceleme Raporu ve Vergi Teknik Raporu’nun önemli bir yeri olduğunu varsayarsak somut uyuşmazlıkta ; Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin ve Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin farklı tarihlerde fakat içeriği özdeş olan bir uyuşmazlık çözümü konusunda anlaşmazlık içerisinde olduğu görülmektedir.Detaylı incelediğimizde; vergilendirme işlemi sürecinde önemli bir aşama olan tebliğ aşamasında vergi tarhiyatı sonucunda bu işlemin vergi mükellefine (vergi ziyaı söz konusu olması durumunda ceza mükellefi) bu bildirimin yapılması hususunda karşımıza çıkan ihbarnameye, vergi teknik raporu, takdir komisyonu kararı ve vergi inceleme raporunun eklenmemesinin davacının savunma hakkını kısıtlaması kapsamında davacının hakkında gerçekleştirilen işlemi hükümsüz kılacak bir şekil hatası olduğu hususunda ilk derece mahkemesi karar vermiştir. İlk derece mahkemesinde görülen uyuşmazlıkta davacı tarafın vergi tarhiyatının şahsına gerçekleştirilen kişi olduğu davalı tarafın ise vergi tarhiyatını gerçekleştiren kamu idaresi olduğu unutulmamalıdır.Bu hükümden hoşnut olmayan idare ise istinaf mahkemesine yani Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi’ne başvurmuştur.Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi ise ilk derece mahkemesinin yukarıda belirtilen gerekçelerine aynen katılarak mükellefin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi haklarını kullanabilmeleri için onlara verilmesi gereken VTR ve VİR’lerin verilmemesinin hukuki bir sakatlık doğuracağını belirtmiş, idarenin cezalı tarhiyatın kaldırılması istemini ise reddetmiştir.
Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dairesinin benzer uyuşmazlıktaki bakış açısını incelersek; bu somut durumda da ilk derece mahkemelerinin VİR ve VTR’lerin ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esaslı bir şekil hatası olması sebebi ile davacının savunma hakkını kısıtladığı sonucuna varılmış ve cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda karar vermiştir.
Cezalı tarhiyatın kaldırılması hükmünden memnun kalmayan kamu idaresi, dava dosyası istinaf mahkemesine götürerek uyuşmazlığın tekrar görülmesini istemiştir.Gaziantep 2. Vergi Dava Dairesi ile bu konuda verdiği kararlarda farklı bir bakış açısıyla yaklaşım göstermiştir: İhbarnamenin ekinde VTR bulunmuyorsa, sonradan tamamlanabilir bir eksiklik olduğunu, bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilebileceğini belirtmiştir.VİR olmaması konusunda ise ihbarnamenin hukuki değerini kaybetmeyeceğine , VİR’in vergi tarhiyatından ayrı bir hukuksal boyutu olduğuna, davacıya sonradan tebliğ edilebileceğine dikkat çekilmiştir.Ayrıca mahkeme incelemede dikkate aldığı diğer hususlar olan İYUK VE VUK kapsamında bu konu ile ilgili hükümleri de dikkate aldığında sonuç itibarı ile VİR ve VTR eklenmemesinin vergi tarhiyatını hükümsüz hale getireceği görüşüne katılmamakta olup, davacı kamu idaresinin temyiz isteminin kabulüne, vergi tarhiyatının hükümsüz olduğu kararının ise bozulmasına karar vermiştir.
Gaziantep Bölge İdare İdare Mahkemesi Başkanı Yüksel NAVDAR ise Bölge İdare Mahkemeleri arasında vücut bulan bu uyuşmazlığın farklı şekillerde sonuçlandırılmasının sona erdirilmesi amacı ile Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kuruluna başvuruda bulunmuş ve bu ayrılığın giderilmesi amacı ile Danıştay Başkanlığına ilgili dosyanın iletilmesinin istenmesi üzerine dava dosyası incelenmiş ve farklı ülkelerde gerçekleşen diğer davalardan da yararlanarak , anayasal ve uluslar arası hak ve özgürlükler penceresinden bakılarak Gaziantep 1. Vergi Dava Dairesi ile aynı sonuca varmak şeklinde VİR ve VTR’lerin ihbarname ile gönderilmemesinin vergi tarhiyatını hükümsüz kılacağı sonucuna oy çokluğu ile varmıştır.Aynı zamanda dosyanın Danıştay Başkanlığı’na gönderilmesine de oy birliği ile karar verilmiştir.
Cezalı tarhiyatın kaldırılması hükmünden memnun kalmayan kamu idaresi, dava dosyası istinaf mahkemesine götürerek uyuşmazlığın tekrar görülmesini istemiştir. Gaziantep 2. Vergi Dava Dairesi ile bu konuda verdiği kararlarda farklı bir bakış açısıyla yaklaşım göstermiştir: İhbarnamenin ekinde VTR bulunmuyorsa, sonradan tamamlanabilir bir eksiklik olduğunu, bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilebileceğini belirtmiştir.VİR olmaması konusunda ise ihbarnamenin hukuki değerini kaybetmeyeceğine , VİR’in vergi tarhiyatından ayrı bir hukuksal boyutu olduğuna, davacıya sonradan tebliğ edilebileceğine dikkat çekilmiştir.Ayrıca mahkeme incelemede dikkate aldığı diğer hususlar olan İYUK VE VUK kapsamında bu konu ile ilgili hükümleri de dikkate aldığında sonuç itibarı ile VİR ve VTR eklenmemesinin vergi tarhiyatını hükümsüz hale getireceği görüşüne katılmamakta olup, davacı kamu idaresinin temyiz isteminin kabulüne, vergi tarhiyatının hükümsüz olduğu kararının ise bozulmasına karar vermiştir.kının esas alındığı bu durumda ihlal edilmediği hükmüne oy çokluğu ile varmıştır.İki üye ise sözü edilen belgelerin mükellefe tebliğ edilmemesinin hak arama hürriyetini ihlal ettiğini, vergi mahremiyeti kurumunun burada geçerli olamayacağını belirterek karşı oy kullandığını belirtmiştir.
II) ÇÖZÜLMESİ GEREKEN HUKUKİ PROBLEM
Hukukun bütün dallarının birbiri ile uyum içerisinde olduğu gözetildiğinde, vergi hukuku alanında çok önemli bir yeri olan, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği m.57’de tanımlanan vergi inceleme raporları ve vergi teknik raporlarının, re’sen veya ikmalen gerçekleştirilen vergi tarhında veya vergi cezasının kesilmesinin söz konusu olduğu durumlarda vergi/ceza ihbarnamelerine eklenmemesinin, ulusal ve uluslar arası mevzuat hükümleri dikkate alındığında bireysel hak ve özgürlükler ile yargılama güvenilirliği ve güvenliği ile de bir arada düşünüldüğünde, gerçekleştirilen vergilendirme işleminin yasal dayanağını kaybedip işlemin hükümsüzleşmesine sebep olma ihtimalinin belirlenmesi gerektiği gerçeği somut uyuşmazlıkta çözülmesi gereken temel hukuki problem olarak gözükmektedir.
III) MEVZUAT
Çözümlenmesi gereken hukuki problem hakkında değerlendirme yapabilmenin en önemli şartının ilgili uyuşmazlıklarda geçen kavramların tanımı, hukuki niteliği, bağlayıcılığı hakkında bilgi sahibi olmak olduğunun bilinci ile vergilendirme işlemi süreci hakkında bilgilendirme yapmak faydalı olacaktır: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.1’e göre m.2’de belirtilen Gümrük ve Tekel vergileri hariç olmak üzere, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi,resim ve harçlar hakkında uygulanır.Bu uygulama yapılırken vergi hukukunun temel anlayışı olan beyanat usulü göz önünde tutulmaktadır.Vergilendirme işleminin aşamaları olan verginin doğuşu, tarhı, tebliği ve tahakkuk edilmesi bu aşamalarda temel kavramlar olarak karşımıza çıkmaktadır.Vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı hususunda ise m.3/B “İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” demek sureti ile vergilendirme süreci ve ispat arasındaki kanun koyucunun bakışını ortaya koymuştur.Vergilendirme işleminin muhatabı kimdir sorusunun yanıtı ise VUK m.8’de cevabını bulmaktadır: "Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir.Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” Bu sorumluluk elbette tek taraflı olmamakla birlikte vergi kesenlerin sorumluluğu da VUK m.11’de belirtilmiştir: ”Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.”Bu maddelerin, vergilerin ekonomik düzeyde sahip olduğu önem ve kurumlar ile kişiler arası güvenin korunmasının amaçlanmasının birlikte değerlendirilmesi sonucu, iki tarafın da son derece hassas ve dürüstlük kuralına uygun şekilde yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerektiği ortaya çıkmaktadır.Bahsedilen bu yükümlülükler ve bireyin Anayasa’da m.36’da yer alan “ Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ya da davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.” hükmü ile güvence altına alınan hak arama hürriyeti birlikte ele alındığında inceleme konusu kararda da görülebileceği gibi farklı görüşler ve uygulamalar ortaya çıkabilme fırsatını yakalamaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2020/9 esas numarasına, 2020/2 karar numarasına sahip 19/02/2020 tarihli kararının içeriğinde önemli bir yere sahip olan vergi inceleme raporu(VİR), vergi teknik raporu (VTR) ceza/vergi ihbarnamelerinden bahsetmenin doğru olacağını düşünerek açıklamalarımıza vergi inceleme raporu ile başlamak isteriz: Vergi inceleme aşamalarında biri olan tarh[2]; en çok düzenlendiği şekil olan, mükellefin kendi vergisini hesaplayıp vergi dairesine bildirmesi[3] ve vergi dairesince hesaplanması şeklinde, ikinci olarak; bir belgeye veya bilgiye dayanılarak verginin yanlış veya eksik tarh edildiğinin tespiti sebebi ile daha önceden hesaplanmış olan bir verginin sonradan ek olarak hesaplanması anlamına gelen ‘ikmâlen tarh’[4] biçiminde, üçüncü olarak belge/kayıt bulunamadığı zaman ilgili yetkili mercînin inceleme raporuna göre takdir ettiği hesaplama olan ‘resen tarh’[5] şeklinde dördüncü ve son olarak mükellefin, vergisel anlamda yükümlülüğünü yerine getirmediği zaman gidilen, vergi dairesinin kendi tarhını (hesaplamasını) kendisinin yapması biçiminde ortaya çıkan ‘idarece tarh’[6] şeklinde ortaya çıkmaktadır.Fakat biz bu incelememizde ikmalen ve resen tarhın VUK m.34’te “İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler “İhbarname” ile ilgililere tebliğ olunur.Nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır” şeklinde belirtilmesi üzerine diğer tarh usullerine göre daha fazla önem arz ettiğini belirtmek isteriz.Vergi inceleme raporu,Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 1. Maddesinde “vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen her türlü rapor” biçiminde tanımlanmıştır. VUK m.35’te belirtildiği üzere de “Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti incelemeye eklenir” denilerek ortaya konulmuştur.İçeriğini ise a)Giriş, b) Usul incelemeleri, c) Hesap incelemeleri, d) Eleştirilen Hususlar[7], e) Sonuç[8] kısmı oluşturmaktadır. Ayrıca 28101 sayılı Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği m.56/1-a’da vergi müfettişlerinin, çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu şeklinde de tespit edebileceği belirtilmiştir.Yine aynı yönetmelikte m.57’de ise ‘Vergi İnceleme Raporları’ başlıklı bir kısım bulunmakta olup, hukuki işlevi hakkında şöyle denilmektedir: “Vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunlarına göre yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenir.İnceleme raporları; mükellef veya vergi sorumlusu, vergi türü ve vergilendirme dönemi itibarıyla ayrı ayrı ve yeterli sayıda düzenlenir.Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacı ile Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir.Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.
Vergi Tekniği raporu ile ilgili bilgilerimizi incelersek: sahta belge olarak adlandırılan sahte fatura, naylon fatura gibi somut olaylarda sıklıkla karşılaştığımız bir rapor türü olduğunu belirtebiliriz.Mevzuatta yani Vergi Usul Kanununda ve ilgili yönetmeliklerde tam olarak bir tanımı yapılmamıştır ancak az önce belirttiğimiz 28101 sayılı Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinde m.57/3’te ne zaman ve nasıl düzenlenebileceği ve vergi inceleme raporuna ek teşkil edeceği anlaşılır bir dille düzenlenmiştir. VİR’e dayanak teşkil eden[9], onun meydana gelmesinde ve biçimlendirilmesinde esas rol oynayan rapordur.VİR’in kanıtı niteliğindedir.2 çeşidi bulunmaktadır: a)Aynı mükellefin birden fazla dönemi veya birden fazla vergi türü için düzenlenen VTR b)Birden fazla mükellefi ilgilendiren VTR. VTR’nin olduğu her durumda re’sen takdiri gerektiren bir durum vardır. Dikkatli bir şekilde hazırlanması çok önemlidir çünkü hatalı hazırlanmış bir VTR gereksiz yere yüzlerce vergi incelemesinin yapılmasına sebebiyet verebilir ki bu da zaman ve usul ekonomisi yönünden son derece zarar teşkil eden bir durumdur.Vergi Tekniği Raporu, VİR’in eki olmakla birlikte aslında verginin veya vergi cezasının sebebini asıl içeren rapor olma niteliğini elinde bulundurmaktadır.
İhbarname kavramını incelediğimizde ise vergi ihbarnameleri ile ilgili VUK m.34 ‘İhbarname Esası’ başlığı ile “İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler “İhbarname” ile ilgililere tebliğ olunur.Nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır.”demektedir.Ayrıca VUK m.35’te ihbarnamenin içeriği belirtilmiş olup bunlar: ihbarnamenin sıra numarası, ihbarnamenin tanzim tarihi, verginin nev’i, mükellefin soyadı adı( Tüzel kişilerde unvanı), mükellefin açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, verginin hesabı, verginin miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını icap ettiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi, vergi davasında dava açma şekli, olarak belirtilmiştir.Ayrıca inceleme raporunun da ihbarnameye eklenmesi gerekliliği belirtilmiştir.İhbarnamenin özünde benzer amaca yönelik olsa da uygulamada farklı bir görünüşü olan Ceza ihbarnameleri ise VUK m.366’da “Kesilen vergi cezaları ilgililere (ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunur” şeklinde açıklanarak içeriği de yine aynı maddede ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası(Mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, olayın izahı(Kanunun madde ve fıkraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle), olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresi olarak belirtilmekle beraber cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye bağlanır.
Somut olay ile birlikte bu mevzuatı incelemeye devam edersek; 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’da m.5/g “Dairelerin benzer olaylarda kesin olarak verdikleri kararlar arasındaki uyuşmazlığın giderilmesi için başkanlar kuruluna başvurmak.” şeklinde belirtildiği üzere Bölge İdare Mahkemesi Başkanına kurulu toplantıya çağırma görevi verilmiştir.2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’da, 17/10/2019 tarihinde Bölge İdare Mahkemesi başkanlar kurulu görevine dair yapılan değişiklik ile ‘Danıştay Başkanlığına iletmek’ ibaresi Danıştay’dan bu konuda karar verilmesini istemek’ şeklinde değiştirilmiştir. Ayrıca İYUK m.16/5 “ Davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı örneği idarenin savunması ile birlikte, Danıştay veya ilgili mahkeme başkanlığına gönderilir.” hükmü usul hükmü olması sebebi ile uygulamada önemli bir yer tutmaktadır.VUK m.376 ise vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme öngörülmesi açısından bizlere değerlendirme yaparken ışık tutacak hükümlerdendir.VUK yollaması ile TCK m.239’da incelenen “Ticari Sır, Bankacılık Sırrı veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi veya Belgelerin Açıklanması Suçu” da dikkate alınması gerekli başlıca hükümlerden birisi olarak mevzuatta yerini almıştır.
Şimdiye kadar kanun ve yönetmelikler üzerinden mevzuata dair bir bilgilendirme yaptıktan sonra sözleşmeler ve temel insan hakları bağlamında yapılan düzenlemelerle ilgili mevzuat hükümlerini de belirtmekte fayda olduğu görüşündeyiz.Anayasanın 12.maddesine göre herkes kişiliğine bağlı, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir. Anayasada yine bu temel düzenlemeyi takip eden m.36 ‘Hak Arama Hürriyeti’ başlığı altında “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.” ve m.125 ‘Yargı Yolu’ başlığı ile “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” son olarak ise m.35’te Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz” demek sureti ile vergi mükellefi ve yargı arasında bir çerçeve çizilmeye çalışılmıştır.
Somut olayımızı ilgilendiren uyuşmazlıkla ilgili kavram ve kurumları uluslar arası mevzuat kapsamında ele alıp incelediğimizde ise ; İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi karşımıza çıkıyor. Bu sözleşme 1950’de Roma’da imzalanıp, 1952’de yürürlüğe girmiş ve Türkiye 1954’te sözleşmeyi onaylayarak tarafı haline gelmiştir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi ise vergi uygulamaları ile ilgili sadece a) savunma hakkı,[10] b) silahların eşitliği ilkesi[11], c) adil yargılanma hakkı, d) mülkiyet hakkı ile ilgili hak ihlallerinin gerekçe olarak ileri sürüldüğü başvuruları kabul etmektedir.
Türkiye, 1987 yılında İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi düzenlemelerine ek olarak bireysel başvuru hakkı tanımıştır.1990’da ise Divan’ın zorunlu yargı yetkisini tanıyarak bir yenilik daha gerçekleştirmiştir. Anayasa Mahkemesi, tüm düzenlemeler ışığında günümüzde kendisine yapılan başvuruları değerlendirirken mükelleflerin başvurularına mülkiyet hakkının ihlali demekte çoğunlukla bu yönde hüküm vermektedir.
IV) HUKUKİ İNCELEMELER
Vergi ihbarnamelerine veya ceza ihbarnamelerine VTR ve VİR eklenmemesinin tarhiyatın geçersizliğine sebep olup olmaması konusunda verilmiş çok sayıda farklı gerekçede ve farklı sonuçta hüküm mevcuttur. Uygulamada tebliğ söz konusu olduğunda Tebligat Kanunu hükümleri kullanılmasına rağmen vergilendirme süreci söz konusu olduğunda kendine özgü tebliğ hükümleri yürürlüğe girmektedir.
Temel uyuşmazlık konusunda görüşleri incelediğimizde iki ana fikir etrafında toplanıldığını görebilme imkanını yakalarız: İlk olarak VTR ve VİR’lerin ihbarnameye eklenmemesinin takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerin tebliğinde komisyon kararı ve komisyon kararına dayanak olan inceleme raporunun tebliği zorunludur anlayışına bir aykırılık bulunduğu, ihbarnamelerin VİR olmadan tebliğinin ilgili kamu görevlileri hakkında birtakım idari sorumluluklar doğurduğu anlayışı karşımıza çıkar. Bu anlayışa göre, mükellefin Anayasa ve uluslar arası sözleşmelerle güvence altına alınan adil yargılanma hakkının önemli bir bileşeni olan bilgilendirilme hakkını kullanamadığı belirtilmektedir. Bilgilendirilme hakkını kullanamayan mükellef, vergi yargılaması yoluna başvurmadan önce diğer seçimlik haklar olan VUK EK 1[12]’de belirtilen uzlaşmadan yararlanma hakkı, VUK m 376’da belirtilen kullanıldığı takdirde idarenin takdir yetkisinin olmadığı, şart-işlem niteliğinde bir hak olan vergi ve cezalarda indirim isteme hakkı ve verginin/cezanın tahakkuk etmesini beklemek haklarından birisini kullanma imkanını elde edemeden kaybedecektir. Her ne kadar VİR bulunmadan yapılan ihbarname tebliği, verginin tahakkukuna engel olmaz denilip uzlaşma ve indirim istemenin süresinin başlayacağı tarih, ihbarnamelerin tebliğ tarihi değil de inceleme raporunun tebliğ edildiği tarih olarak kabul edilse de bütün bu düzenlemeler yeterli kabul edilmemiş ve ihbarnameye bu evrakların eklenmemesi VUK m.3 tarafından belirtilen ispat kavramına uygun ve dürüstlük kuralı ile bağdaşan tarhiyatın geçersiz olması gerektiği, VTR’nin dava aşamasında tebliğinin idare aşamasındaki hakları geri getirmeyeceği[13] iddia edilmektedir. Olayımızda Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi ve Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu da bu görüşü paylaşarak işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası meydana geldiğini ve bu yüzden tarhiyatın geçersiz sayılması gerektiğini görüş olarak belirtmiştir. Danıştay’ın da konuya yönelik geçmiş dönem kararları incelendiğinde bu tebliğ edilmeme durumunun anayasal bir hak olan savunma hakkının ihlali[14] olduğu ve yine bu inceleme raporu ile tebliğ edilmeme halinin ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte bir usul hatası olduğu yönünde tesis edilmiş olan kararları mevcuttur.[15]
Çok fazla kararın mevcut olduğu diğer görüşü incelediğimizde ise ihbarnamelerin vergilendirme işlemi sürecinde vergi tarhiyatının yapılması işleminden tamamen bağımsız bir hukuki yönünün bulunduğu bunun yanı sıra sadece idarenin yaptığı işlemleri duyuran
ve tebliği gereken yazılar olduğu belirtilmektedir. Bu şekilde VTR ve VİR olmadan tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamelerinin ise VUK m.108’de belirtilen ‘Hatalı Tebliğler’ başlığı altında incelenmesi gerektiğini belirten düşüncedir. Buna göre, ihbarnamenin değil, tebliğin tam yapılmadığının kabulü gerekir. Bu da elbette bilgilendirilme hakkını kullanamayan bir kişinin dava açma hakkını kullanması düşünülemeyeceğinden, dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturmaktadır. İYUK m.16/5:”Davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı örneği idarenin savunması ile birlikte, Danıştay ve ilgili mahkeme başkanlığına gönderilir.” hükmü bu düşüncenin temelinde yatan fikri söylemektedir.İlk görüşte bilgilendirilme hakkından yoksun kalma sebebi ile mükellefin seçimlik haklarını kullanamayacağından bahsedilirken bu görüşte ise yargılama esnasında gerekli belge ve bilgilerin mahkemeye sunulması sonucu bilgi edinme hakkının ihlal edilmediği, mükellefin istediği savunmayı istediği şekilde yapabilmesine imkan tanındığı bunun sonucunda da hiçbir şekilde vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı belirtilmektedir. Somut olayımızda Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi de bu görüşü paylaşmaktadır. Danıştay’ın da bu gerekçe ile yani mahkeme ara kararı ile vergi inceleme raporlarının tebliğinin talep edilebileceği; bu nedenle de ihbarname ekinde VİR konulmamasının savunma hakkını ihlal edecek nitelikte bir şekil eksikliği olmadığı yönünde kararları mevcuttur.[16]Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 03.07.2019’da tesis ettiği kararında ise AİHM’in Miailhe/Fransa Kararı’na[17] atıf yapmak suretiyle, adil yargılanma hakkını değerlendirirken sadece belli bir hadise veya usuli ihlal olarak değil, tamamının değerlendirilmesi şeklinde bir değerlendirme yapılması gerektiğini belirtmiştir. Kişinin maruz kaldığı muameleler bir bütün olarak ele alındığında adil ise adil yargılanma hakkının ihlal edildiği söylenememektedir. Olayımız kapsamındaki Danıştay kararı da vergilendirme işleminin geçerliliği yönünde sonuç doğurduğundan, Danıştay’ın bu konudaki tutarlı tavrını sürdürdüğünü söylemek mümkündür.
V) DEĞERLENDİRMELERİMİZ
Vergi Usul Kanununun, vergilendirme işlemlerinin niteliği ve tarafları hususunda göz önüne alınacak, faydalanılacak ilk kanun olduğu herkes tarafından kabul edilen bir gerçektir. Yukarıdaki açıklamalarımızda da belirtilen çeşitli kanunlar, yönetmelikler, düzenlemeler Vergi Usul Kanunun yorumlanmasında, uygulanmasında açıklayıcı bir görev üstlenmektedirler. İşte bu temel alınan düzenlemede inceleme konumuz olan vergi inceleme raporu ve vergi teknik raporlarının vergi/ceza ihbarnamelerine eklenmesi konusunda kesin hükümler mevcut iken, bunun gerçekleşmemesi yani raporların iddianameye eklenmemesi hususunda dahi işlemin geçerliliğini koruduğunu iddia etmek kendimizle çelişmek anlamına gelmektedir. Mükellef, muhatap olduğu vergilendirme işleminin içeriği ile ilgili hiçbir bilgiye hakim olamadan dava açmak zorunda kalabilecek, yargılama masraflarına maruz kalabilecek, vergi mahremiyeti mazereti altında belki de kendi kişilik haklarının koruduğu kişisel mahremiyetine dolaylı yoldan müdahale edilmiş olacaktır. Tüm bu olasılıkların karşıt savı olarak öne sürülen düşünce ise ara kararda mahkemeye getirilecek belgeler ile adil yargılanma hakkının sekteye uğramayacağını iddia etmek olarak birbirinin karşılığı olmayan iki bakış açısının haksız bir şekilde sonuçlandırılmasından öteye gidemeyecektir. Ayrıca mükellefin bilgi ve belgeleri mahkemede öğrenmesi çok anlık bir durum olup, normal şartlar altında lehine sonuçlanabilecek olan bu uyuşmazlığın aleyhine sona ermesine dahi sebep olabileceği gözden çıkarılmaması gereken bir düşüncedir. Bunun iddianın kanıtlanmasında yaşanılabilecek zamansal ve mekansal problemler olarak karşımıza çıkabilme olasılığı hayli muhtemeldir. Kişinin kendisini yeteri kadar savunamadığı bir durumda da hukuka olan inancın zayıflama olasılığının bulunması da hele ki toplum ve hukuk arasındaki bağ özenle incelendiğinde dikkate değer bir tehlike olarak ele alınmalıdır. Usul işlemlerinde yer alan zaman ve idare ile mükellefin karşılıklı maddi kaybının da karar verilirken öne çıkarılması gerektiği unutulmamalıdır.
VI) SONUÇ
Değerlendirmeler kısmında belirttiğimiz üzere; vergi inceleme raporu ve vergi teknik raporlarının vergi/ceza ihbarnamelerine eklenmemesinin, hukuki hükümler ile birlikte söz konusu uyuşmazlığın tarafı olabilecek tarafların olası kazanç ve kayıpları göz önünde tutularak, ulusal ve uluslar arası içtihat, hukukun genel ilkeleri kümülatif şekilde irdelendiğinde tesis edilen vergilendirme işleminin hükümsüz kılınmasına neden olacak şekilde esasa etkili bir şekli hata meydana getirdiği yönünde karar verilmesi adil yargılanma hakkı, bilgilendirilme hakkı ve hukuk devleti ilkesi kapsamında uygun görülmektedir.
[1] Devletin ve/ya da devletten vergilendirme yetkisi alan diğer kamu idarelerinin kamu harcamalarını karşılamak amacıyla, kanuna dayanarak ve usulüne uygun olarak, gerçek ve tüzel kişilerden, hukuki cebir altında, karşılıksız olarak ve geri vermemek üzere aldıkları iktisadi değerler/paralardır. Bkz. Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2019, s. 55 [2] VUK m.20: Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. [3] VUK m.25: Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler “Tahakkuk fişi” ile tarh ve tahakkuk edilir. [4] VUK m.29:İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir [5] VUK m.30: Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır. [6] Verginin idarece tarhı; 29’uncu ve 30’uncu maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir. [7] Mükellefin inceleme esnasında ileri sürdüğü hususlar ve buna ilişkin değerlendirmelere burada yer verilir. [8] Tarh edilmesi önerilen vergi ve ceza tutarları, herhangi bir tereddüde yer ermeyecek açıklıkta ve anlaşılır bir şekilde burada gösterilir. [9] İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin E.2013/599, K.2013/1652 sayı ve 18.12.2013 tarihli Kararı [10] Her sanık en azından aşağıdaki haklara sahiptir: (a) Kendisine yöneltilen suçlamanın niteliği ve nedeninden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek; (b) Savunmasını hazırlamak için gerekli zamana ve kolaylıklara sahip olmak; (c) Kendi kendini savunmak veya kendi seçeceği bir avukatın yardımından yararlanmak ve eğer avukat tutmak için mali olanaklardan yoksunsa ve adaletin selameti gerektiriyorsa, mahkemece görevlendirilecek bir avukatın para ödemeksizin yardımından yararlanabilmek; (d) İddia tanıklarını sorguya çekmek veya çektirmek, savunma tanıklarının da iddia tanıklarıyla aynı koşullar altında çağrılmasının ve dinlenmesinin sağlanmasını istemek; (e) Duruşmada kullanılan dili anlamadığı veya konuşmadığı takdirde bir tercümanın yardımından para ödemeksizin yararlanmak., Bkz. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi m.6 [11] Bu eşitlik, dengenin savunma aleyhine bozulmamasını, yani savunmanın yapılamaz duruma gelmemesini yahut savunma hakkının kısıtlanmamasını ifade eden bir eşitliktir. Özbek/Kanbur/Doğan/Bacaksız/Tepe, s. 58-59; Centel/Zafer, s. 194. [12] Murat Yıldırım, İnceleme Raporlarının İhbarnamelere Eklenmemesi, Vergi Dünyası, Yıl 38, Sayı 454 , Haziran 2019 [13] Bekir Baykara , Dayanağı Başka Bir Mükellef Hakkında Yazılan vergi Tekniği Raporu Olan Vergi İncelemeleri,Vergi Tarhiyatları ve Vergi Davalarının “Bireysel Başvuru” Hakkı Bakımından İncelenmesi , Vergi Dünyası, Sayı 398, Ekim 2014 [14] Danıştay 3. Dairesi, E. 2006/4527 K. 2008/649, 03.03.2008 [15] Danıştay 9. Dairesi, E. 2008/3530 K. 2009/3998, 05.11.2009 [16] Danıştay 3. Dairesi, E. 2010/5968 K. 2013/497, 20.02.2013 [17] Turinay, Faruk, “Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin 1996 tarihli Miailhe v. Fransa Kararı Üzerine Bir İnceleme”, Ankara Barosu Dergisi, S. 2014/3
KAYNAKÇA
Usta, Fuat, Vergi Tekniği Raporu Mükellefe Verilmezse Ne olur? , Vergi Sorunları Dergisi, s.105-109
Karakoç, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara , 2019
Kazmaz,Büşra. “Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 10.Maddesi Uyarınca Sözleşmenin İfa Yerinin Tespiti”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt:16, özel sayı, 2014, ss. 1935-1950
Aybay,Rona,An Introduction to Law, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları,İstanbul, Kasım 2017
Kalabalık, Halil, İnsan Hakları Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2013, s. 498-499
Güneş, Derya Belgin , Ceza Mahkemesi Tarafından Ceza Verilmesine Yer Olmadığına İlişkin Kararın Hukuk Mahkemesi Kararlarına Tesiri, İstanbul Hukuk Mecmuası, 2019, ss. 185-216
Başbüyük, İsa, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (m.6/3-c) Kapsamında Müdafi Yardımından Yararlanma Hakkı, Prof. Dr. Nuri Centel’e Armağan, ss.1339-1371